基于建材企业的物料流量成本会计及应用研究

报告书。同年，日本环境管理行业协会组织了全国范围的环境管理会计研讨会。2004年，日本经济产业省又启动了一个鼓励中小企业使用MFCA的项目。2007年，日本产业技术环境局、环境政策课和环境协调产业推进室共同发布了MFCA指南（以下简称“指南”），并于2008年、2009年又发布了其修订版。截至2011年，MFCA已经在化学、医药、电器、精密设备、机械、服务行业等诸多领域得到了很好的应用，并受日本经济产业省委托，于2011年3月出版了《MFCA引入国内企业示范案例》。

MFCA的实用性以及科学性已得到诸多国家的认可，新加坡iCognitive公司与德国的环境与管理协会合作，率先在东南亚等国家引入MFCA理论，同时韩国也有推广MFCA的趋势。众多欧美公司也都投入大量的资金研究、开发、完善MFCA，并投入使用，取得很大的成功。

较其他国家而言，我国对MFCA研究较晚，目前还处于理论研究阶段，实践研究很少。具有代表性的理论研究者主要有冯巧根、邓明君、罗文兵、罗喜英、肖序、施惠卿、甄国红等，其研究主要集中在MFCA核算的理论依据、基本原理、导入流程以及对“指南”的解读等方面。甄国红（2007，2008）从物质流成本核算的基本原理出发，提出了物质流成本核算的基本思想以及对其披露方式进行评价。冯巧根（2008）基于环境经营的目的，对MFCA的形成、架构以及成本差异进行评价并结合个案进行探讨。邓明君（2009，2010）通过研究国外MFCA的实践尤其是日本MFCA实践的新进展，重点讨论MFCA的具体导入流程，给我国当代企业提供新启示。肖序等（2009，2011，2012）以企业低碳经济发展路径为出发点，对MFCA内部资源损失核算模型进行解释，并针对企业资源消耗和资源损失问题，提出了企业资源损失外部环境损害的计算方法。施惠卿（2012）通过对MFCA的研究深化，利用MFCA与生命周期评价（LCA）相结合的方法，评估外部损害成本。

（二）MFCA运行机理

MFCA主要是利用数量和货币两种计量单位，通过货币价值的形式核算每一个制造流程中的正负制品，遵循环境资源流平衡原理而建立的。这里的正制品是可用于下一道流程的产品或半成品，负制品为产生的废弃物或者能够回收利用的材料。MFCA的运行机理如图1所示。

由图1可以看出，MFCA计算原理是将初始的原材料投入至成品形成的生产过程分为若干个物量中心，从初始原材料进入物量中心开始，在每一个物量中心会产生正制品和负制品，负制品以固体废弃物、废液、废气等形式流出此生产系统，正制品继续流入下一个物量中心，在下一个物量中心又会产生正制品和负制品，依此形式，直至产成品的形成。在生产的过程中，有时需要添加辅助材料和次要材料，一些可以回收利用的废弃物则继续以原材料的形式再次被利用。

三、建材企业运用MFCA的必要性分析

建材是土木工程和建筑工程中使用材料的统称，按其产品来分，主要为建筑材料、非金属矿及其制品、无机非金属材料三大类，主要的建材行业分为水泥、玻璃、陶瓷以及新型材料行业这四大类。

建材行业是国民经济重要的基础产业，在国民经济中发挥重要作用。2011年，建材行业实现工业总产值40 979.17亿元，占同期国内生产总值比重为8.69%，比上年增加了1.41%，创下最近几年的新高。表1为2007—2011年建材行业总产值占GDP比重。

建材行业的突出特点是自然资源消耗大，对资源和能源依赖度比较高。建材行业上游大部分是矿产资源产业，因此建材行业每年都要消耗掉大量的不可再生资源。据统计，建材行业的物质资源消耗比重占基本材料产业的90%以上。

建材行业废弃物排放数量最多，环境污染严重。建材行业从原料到成品的制造过程中产生的污染物主要有：废气、粉尘、烟尘、CO2、SO2、氮氧化物、废水以及固体废弃物等。2012年1月《中国环境统计年鉴》中，非金属矿物制造业2001—2010年SO2污染贡献率分别为11.6%、11.4%、9.5%、9.8%、9.0%、9.1%、9.3%、9.2%、9.5%、9.9%，有回升的趋势。以氮氧化物为例，2010年，非金属矿物制品业氮氧化物排放量排名第2，这对环境造成的危害是相当严重的。

因此，在“十二五”规划中，对建材行业的要求是节能减排。建材企业自身的资源是否得到合理利用以及造成的环境成本具体是多少，我们不得而知，因此需要定量化的手段将企业的资源利用成本可视化，便于企业制定出合理的对策，实现建材企业的可持续发展。因此建材企业可运用MFCA的核算方法将其量化。

四、物料流量成本会计的具体应用

根据日本2007年发布的“指南”中相关内容，将MFCA导入企业中，具体流程如图2所示。

（一）准备工作

准备工作主要包括确定目标产品及其生产流程，对生产流程分析并划分出相应的物量中心。物量中心的确定应遵循可操作性原则，设置过大会忽略过多的损失成本，造成负制品误差过大，但也不能设置过细，否则要花费大量时间。以建筑陶瓷为例，可以设置如图3的物量中心。

（二）数据的收集和整理

数据的收集主要包括以下四类数据的收集：

第一类：物料成本（MC）（包括原材料，次要材料以及作为洗涤剂、催化剂等的辅助材料）；

第二类：系统成本（SC）（加工费用，包括劳动力、折旧、管理费用等）；

第三类：能源成本（EC）（电力、燃料、水电和其他能源费用）；

第四类：废弃物数量以及废弃物处理成本。

数据收集完成之后，将成本按照正制品和负制品进行分类核算。

（三）MFCA核算

建立MFCA核算模型并分析投入的数据，最终形成数据流转流程图和物料流量成本矩阵表。

1.MFCA核算模型

MFCA核算依据物质能量守恒定律，即投入总量（原材料+新投入）等于产出总量（输出端正制品+输出端负制品）。在本案例中物量中心以压制成型为例，MFCA核算基本模型如图4所示。

以材料成本为例，假设上一流程加工、送粉阶段的材料成本为7 843，新投入的材料成本为0，则材料总成本为7 843，其中有6 516流向正制品，1 327流向负制品，系统成本和能源成本同理。在经过压制成型阶段后，正制品成本作为上一流程的成本继续流向下一物量中心，直至成品完成。

2.MFCA核算结果披露方式

MFCA核算结果的披露方式主要是数据流转流程图和物料流量成本矩阵表两种方式。数据流转图就是根据上述MFCA核算基本模型的延伸，将每一个物量中心各个成本的流向用图表的形式清析明确地表示出来。

物料流量成本矩阵表主要表示出正负制品在材料成本、系统成本、能源成本以及废弃物成本中的具体数值，并核算出相关比率，通过分析负制品所占用比率较大的成本来改善方案。

（四）外部环境损害成本评估

在建筑陶瓷的生产过程中，主要产生的环境污染物为废水、废气、粉尘和固体废弃物。其中，污水中的主要污染物为COD（化学需氧量）和硫化的酸性物质，废气主要包括CO、CO2、SO2、NOx，这些都是造成全球变暖、水质酸化和富营养化的主要原因。

在传统的MFCA导入企业过程中，并没有涉及环境外部损害成本的核算方法。对此，我国学者罗喜英（2011，2012）、肖序（2011，2012）以及施惠卿（2012）等对此方面作了相关研究。施惠卿利用MFCA与LCA相结合，以此来评估外部损害成本，并给出了相关的计算方法。

以LIME（生命周期影响评价方法，它是生命周期评价的一种方法，常用于评估产品对环境的影响，表示减少物质所产生的环境影响所耗费的成本）为例，计算废弃物外部损害成本基本步骤为：

（1）准确地计算出各物量中心废弃物的数量；

（2）将废弃物的数量单位标准化（重量kg，气体m3，电力kWh）；

（3）根据折现率计算每单位废弃物的LIME系数值（我国尚未出台此方面的标准，具体可参照日本的标准）；

（4）将单位标准化后的废弃物数量值乘以LIME系数值便得到各物质对环境的损害成本。

通过此方法，可以将企业生产过程中排出的污染物对环境造成的损害量化。

（五）MFCA计算结果考察及相关改进措施

依据负制品在各个物量中心所占比率即损失率，主要重视损失率较高的生产环节，同时对其成本构成也应着重分析。对于建材企业而言，比较普遍的现象是物料和能源利用率不高，损失比较严重，可以着重分析物料成本和能源成本在各个物料中心的损失情况。

建筑陶瓷要减少资源的耗用量，则要选择节约资源的技术路线。例如广东某陶瓷有限公司建成了国内第一条规模化干法生产薄型陶瓷砖的生产线，与传统的瓷质抛光砖相比，节约原材料75%，SO2减排59.5%，CO2减排58.8%。针对原材料日渐匮乏的情况，可以利用工业废渣、废液或者陶瓷厂的抛光渣来代替不可再生资源。建筑陶瓷工业中的能耗大约有61%用于烧成工序，因此，在窑炉的设计上，可以采用新型的保温材料，采用节能、脉冲烧嘴技术，同时结合热工控制技术等有效的节能措施。烧成过程中采用直接烧煤、重油的生产工艺应该逐渐被淘汰，可用天然气、液化石油气、轻柴油等清洁燃料代替。

五、结束语

建材企业具有资源消耗大、环境污染严重的显著特点，利用MFCA的计算方法，将原材料到产成品形成的每一个过程通过正负制品的形式表现出来，并根据相关数据分析，得出资源损失情况，采取改进措施，使得资源优化利用。通过MFCA与外部评价指标相融合的方法，计算建材企业排放废弃物对环境造成的外部损害成本。在循环经济以“减量化、再利用、资源化”三大原则以及低碳经济“低能耗、低排放、低污染”为主要目标的前提下，不仅要求建材企业资源利用内部损失率达到最低，同时外部损害成本也相应降低，以实现经济效益与环境效益的最优结合。

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